Податкове резидентство фізичних осіб: нюанси для українців за кордоном

19 Жовтня, 2025 в 10:40

Податковий резидент України має сплачувати податки з усіх своїх доходів, з урахуванням доходів, одержаних за межами України

Тимчасовий виїзд українців за кордон у зв’язку з повномасштабною збройною агресією РФ перетік у довготривале перебування. Це, своєю чергою, викликає потребу у визначенні їхнього податкового статусу, адже іноземні країни, люб’язно приймаючи українських громадян, здебільшого очікують від них сплати податків з доходів. Але й Україна не збирається так просто відпускати своїх податкових резидентів – кожен платник податків у період теперішніх випробувань буквально на вагу золота. Про це мовиться к матеріалі Володимира Місечка для видання Pravo.

У 2022-2023 роках можна було спостерігати певну невизначеність з цього питання, однак протягом останнього часу накопичується дедалі більше практики, вже є певна сформована позиція з боку податкових органів України та інших держав. При цьому суттєвий вплив на ситуацію справив запуск автоматичного обміну фінансовою інформацією (CRS) – приховувати доходи та активи стає дедалі складніше, практично неможливо.

Визначення податкового резидентства: де сплачувати податки

Податкове резидентство – це статус, який визначає, в якій країні фізична особа зобов’язана сплачувати податки з доходів. Податковий резидент України має сплачувати податки з усіх своїх доходів, з урахуванням доходів, одержаних за межами України. Нерезидент – тільки з тих доходів, джерело походження яких в Україні.

Відповідно до Податкового кодексу України, статус податкового резидента визначається за ієрархією критеріїв. Якщо один із них не дає однозначної відповіді, розглядається наступний.

Згідно з підп. 14.1.213 ПКУ мовиться про такі критерії:

  1. місце постійного проживання;
  2. центр життєвих інтересів (ЦЖІ) – особисті та економічні зв’язки (сім’я, основне місце роботи, місце навчання дітей, розташування активів);
  3. правило 183 днів – перебування в країні більше ніж 183 дні протягом податкового року;
  4. громадянство.

Позиція Державної податкової служби України

У своїх роз’ясненнях, листах, індивідуальних податкових консультаціях (ІПК) податкова служба послідовно дотримується того підходу, що ключовим критерієм для визнання особи резидентом України, навіть за умови її тривалого перебування за кордоном, є наявність в Україні центру життєвих інтересів.

Для підтвердження статусу податкового резидента України є спеціальна форма довідки, яка видається ДПС на запит платника податків відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 19 серпня 2022 року № 248.

ФОП як критерій податкового резидентства

ДПС вважає, що реєстрація та ведення діяльності як фізичної особи – підприємця в Україні є вагомим доказом наявності центру економічних інтересів саме тут. Зокрема, в офіційних роз’ясненнях ДПС підкреслюється важливість положення ПКУ з таким формулюванням: «Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності».

Що таке «постійна база» в контексті підприємництва

Принциповим критерієм для податкового резидентства є визначення, звідки саме підприємець веде свою діяльність. В міжнародних договорах використовується концепція «постійної бази» або постійного представництва: йдеться про наявність орендованого офісу та/або майстерні, регулярного місця надання послуг тощо. Доходи від підприємницької діяльності оподатковуються в країні «постійної бази».

Податкове резидентство в розрізі автоматичного обміну фінансовою інформацією

З 2024 року Україна повноцінно приєдналася до міжнародної системи автоматичного обміну фінансовою інформацією (Common Reporting Standard, CRS). Система охоплює 110+ країн-партнерів. ДПС України отримує дані про закордонні рахунки українських резидентів і, навпаки, передає дані про рахунки іноземних резидентів в Україні відповідним податковим органам. Другий обмін інформацією, що відбувся у вересні 2025 року, охопив увесь 2024 рік і рахунки фізичних осіб із низькою вартістю, тобто до 1 млн доларів США.

Українські банки почали збирати та передавати податковій службі інформацію про рахунки клієнтів, які є податковими резидентами інших країн – учасниць CRS. У банківських анкетах з’явилося питання «Чи є ви податковим резидентом іншої країни?». Надання недостовірної відповіді може призвести до блокування рахунків, відмови у відкритті нових рахунків та передачі інформації іноземним податковим органам.

Наприклад, українець проживає в Німеччині понад 183 дні, відкрив там банківський рахунок і отримує доходи (тобто є податковим резидентом Німеччини). Німецька податкова служба автоматично отримає дані про залишки та рух коштів на його українських рахунках. Це може стати підставою для запиту про походження коштів та донарахування податків за німецьким законодавством.

Марно сподіватися, що український банк не дізнається про справжній стан справ. Адже якщо українець вказав податкове резидентство України, а постійно розраховується своєю карткою в Німеччині, то у банку виникне закономірна підозра, що клієнт бреше.

Подвійне оподаткування та як його уникнути

Іноді одразу дві країни одночасно вважають особу своїм податковим резидентом на підставі внутрішнього законодавства, що призводить до «конфлікту резидентства» або «подвійного резидентства». Це створює головний ризик – подвійне оподаткування одного й того самого доходу.

Українці під тимчасовим захистом в іноземних державах досить часто стикаються з цим ризиком. Адже багато хто, перебуваючи за кордоном, продовжує працювати як український ФОП, отримувати прибутки від клієнтів з України та мати рахунки в українських банках. Або, як варіант, дехто продовжує працювати віддалено на українського роботодавця. Перебування за кордоном вже давно перевищило 183 дні, «постійна база» теж за кордоном. Отже, країна перебування українця цілком має всі підстави визнати його своїм податковим резидентом. Але й Україна не готова просто так звільнити особу від цього статусу.

Для вирішення таких конфліктів Україна має чинні угоди (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування (УпУПО). Згідно з даними у розділі «Міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування» на офіційному веб-сайті Міністерства фінансів України, на сьогодні діє 70 міжнародних двосторонніх конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування, дві з яких були вчинені Урядом СРСР та продовжують застосовуватися. Цього року Україна законом №4278-IX від 27.02.2025 актуалізувала перелік таких угод.

У конвенціях прописані правила вирішення конфліктів (tie-breaker rules), які застосовуються послідовно:

  1. постійне житло (Permanent home) – перевага надається країні, де особа має постійне житло;
  2. центр життєвих інтересів (Centre of vital interests) – якщо житло є в обох країнах, аналізуються особисті та економічні зв’язки, здійснення професійної діяльності, громадської, культурної активності тощо;
  3. звичне місце проживання (Habitual abode) – де особа зазвичай проживає;
  4. громадянство (Nationality).

Якщо жодне з правил не допомогло, податкові органи двох країн вирішують питання в порядку двосторонніх консультацій, тобто застосовується процедура взаємного погодження (Mutual Agreement Procedure, MAP). Однак слід зауважити, що MAP – це досить складна процедура, застосування якої частіше практикується представниками бізнесу, ніж фізичними особами. Згідно зі статистикою Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), розгляд справи за цією процедурою займає в середньому понад 25 місяців.

Методи усунення подвійного оподаткування

Найчастіше застосовуються два методи.

  1. Метод податкового кредиту (заліку).

Сума податку, сплаченого в одній країні, зараховується у зменшення податкового зобов’язання в країні резидентства. Це основний метод, що застосовується Україною.

  1. Метод звільнення від оподаткування з прогресією.

Доходи, отримані за кордоном, звільняються від оподаткування, але враховуються для визначення ставки оподаткування (прогресивної ставки) в країні-резиденті.

Щоб скористатись правами, передбаченими угодами про уникнення подвійного оподаткування, потрібна довідка-підтвердження статусу податкового резидента України, про яку згадувалося вище. Крім того, щоб скористатися можливостями уникнення подвійного оподаткування, потрібно аналізувати угоду України з конкретною країною та враховувати особливості тамтешньої системи оподаткування.

В яких випадках усунення подвійного оподаткування не застосовується?

Розглянемо приклад Польщі, що є найбільш релевантним та актуальним для українців. Положеннями угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Польщею передбачено, що громадянин (податковий резидент) України може стати податковим резидентом Польщі після перевищення 183-денного терміну та зобов’язаний сплачувати PIT (прибутковий податок).

При цьому якщо дохід отримано суто з джерела в Україні та особа сплатила з нього ПДФО в Україні у розмірі 18%, то може застосовуватись угода про уникнення подвійного оподаткування. Візьмемо для розрахунку дохід 50 000 грн/місяць (600 000 грн на рік). Здійснивши конвертацію валют, застосувавши актуальні ставки податків у Польщі (0% на дохід до 30 000 грн злотих, 12% від 30 до 120 тисяч злотих) та метод податкового заліку, ми отримаємо до сплати у Польщі 0 злотих податків.

Але є одне велике «але». Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не поширюються на єдиний податок для ФОП, єдиний соціальний внесок (ЄСВ) та військовий збір (ВЗ). Це означає, що якщо український ФОП-резидент іншої країни платить єдиний податок в Україні, він не зможе зарахувати цю суму для зменшення податку на прибуток фізичних осіб за кордоном.

Оскільки ФОП фізично веде свою діяльність з території Польщі (наприклад, працює зі своєї квартири), польські податкові органи з високою ймовірністю будуть вважати, що він має постійне представництво (stałe miejsce prowadzenia działalności) в Польщі. Відповідно прибуток, отриманий через таке представництво, буде оподатковуватись у Польщі.

Польські податкові органи не визнають український єдиний податок (зокрема, 5% для третьої групи) як аналог польського податку на доходи фізичних осіб (PIT). Єдиний податок розглядається як спрощена форма оподаткування, а не як загальний податок на доходи, що згадується в Конвенції. PIT у Польщі розраховується від прибутку (дохід мінус витрати), тоді як єдиний податок в Україні – від всієї виручки (доходу).

На практиці це означає, що сума єдиного податку (у нашому прикладі 30 000 грн), сплачена в Україні, з високою ймовірністю не буде зарахована при розрахунку податку в Польщі. Як не буде зараховано і військовий збір та ЄСВ. Отже, українцю на третій групі ЄП з доходу 600 000 грн на рік потрібно сплатити 57 120 грн в Україні. Крім того, потрібно сплатити 2 774,40 злотих (близько 31 330 грн) у Польщі.

Розрахунок:

  1. Беремо річний дохід 600 000 грн та конвертуємо у злоті – отримуємо 53 120 PLN.
  2. Віднімаємо суму, що не оподатковується: 53 120 – 30 000 = 23 120 PLN.
  3. Отриману різницю (податкову базу) множимо на ставку 12%: 23 120 PLN ×12%=2 774,40 PLN

Податок до сплати (PIT) в Польщі = 2 774,40 PLN (близько 31 330 грн).

Особливості оподаткування різних доходів

Конвенції не лише вирішують конфлікт резидентства, але й розподіляють право оподаткування різних видів доходів між країнами.

  1. Заробітна плата зазвичай оподатковується в країні, де виконується робота.
  2. Підприємницькі доходи оподатковуються там, де створена «постійна база», про яку йшлося вище.
  3. Пасивні доходи (дивіденди, відсотки, роялті) можуть оподатковуватись в країні джерела за зниженою ставкою (5-15%), з подальшим дооподаткуванням у країні резидентства.
  4. Доходи від нерухомості (продажу чи оренди) оподатковуються в країні, де знаходиться нерухомість.

Податкове планування та вихід із резидентства України

Щоб уникнути загрози подвійного оподаткування, потрібно коректно визначити свій податковий статус – в складних ситуаціях доцільно залучити до цього профільних юристів двох країн (України та країни теперішнього перебування). Іноді варто отримати офіційний документ, що підтверджує податкове резидентство в іншій країні, щоб мати можливість надати його за потреби ДПС.

Однак у низці ситуацій єдиним вирішенням є повний розрив зв’язків з Україною як з центром життєвих інтересів, тобто так званий вихід із податкового резидентства України. Для цього можна зробити такі кроки:

  1. припинити діяльність як ФОП, якщо така діяльність ведеться;
  2. оформити виїзд на постійне місце проживання (ПМП) за кордон;
  3. знятися з реєстрації місця проживання в Україні;
  4. закрити рахунки в українських банках, які не плануються використовуватись.

Висновки

Податкове резидентство українців за кордоном залишається складним правовим інститутом, що вимагає індивідуального підходу. З повноцінною роботою CRS та накопиченою практикою податкових органів ігнорування статусу податкового резидента може призвести до подвійного оподаткування, штрафів та юридичних проблем.

Кожна ситуація потребує окремого аналізу з урахуванням усіх обставин, особливо якщо йдеться про осіб, що продовжують вести діяльність як ФОП. Своєчасне визначення свого резидентського статусу, використання механізмів конвенцій та, за необхідності, офіційний вихід з резидентства України – це необхідні кроки для забезпечення фінансової безпеки та уникнення негативних податкових наслідків.